Historische Fassung Umsatzsteuer
Unternehmereigenschaft und Vorsteuerabzug in Zusammenhang mit der Gründung einer Kapitalgesellschaft und einer sog. Publikumsgesellschaft

1. Allgemeines

Bei der Begründung der Unternehmereigenschaft bei Kapitalgesellschaften kommt es nicht auf den Zeitpunkt der zivilrechtlichen Entstehung an, sondern allein darauf, ob die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG erfüllt sind. Bei der Gründung eines Unternehmens in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft (z. B. GmbH) finden sich in der Regel bereits vor der notariellen Beurkundung des Gesellschaftsvertrages zwei oder mehr Personen zusammen. Das Handeln dieser Personen ist regelmäßig darauf gerichtet, die eigentliche Gesellschaft zu gründen. Hierbei ist zwischen Vorgründungsgesellschaft, der Vorgesellschaft (auch Gründungsgesellschaft genannt) und der eigentlichen Kapitalgesellschaft zu unterscheiden.

2. Vorgründungsgesellschaft

2.1 Grundsätze

Die Vorgründungsgesellschaft besteht vom Zeitpunkt des Zusammenfindens der Gründer bis zum Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrages. Die Vorgründungsgesellschaft ist zivilrechtlich eine eigenständige Personengesellschaft (Gesellschaft des bürgerlichen Rechts oder Offene Handelsgesellschaft). Sie ist zivilrechtlich und auch umsatzsteuerlich ein eigenständiges Rechtssubjekt und kann somit auch nicht mit der Vorgesellschaft und der eingetragenen Kapitalgesellschaft gleichgestellt werden.

2.2 Unternehmereigenschaft

Die Unternehmereigenschaft ist losgelöst von der Vorgesellschaft und der eingetragenen Kapitalgesellschaft eigenständig zu beurteilen. Hierbei sind folgende Fallgestaltungen denkbar:

2.2.1 Die Vorgründungsgesellschaft ist selbst nachhaltig unternehmerisch tätig

Erbringt die Vorgründungsgesellschaft selbst nachhaltig Umsätze (z. B. weil die unternehmerische Tätigkeit bereits in diesem Gründungsstadium aufgenommen wurde oder ein bestehendes Unternehmen eines Gründers übernommen und fortgeführt wurde), ist die Unternehmereigenschaft gem. § 2 Abs. 1 UStG gegeben. Folglich ist die Vorgründungsgesellschaft auch vorsteuerabzugsberechtigt, soweit die übrigen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG erfüllt sind. Die spätere Übertragung des Unternehmensvermögens auf die Vorgesellschaft ist unter den weiteren Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 a UStG eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im ganzen.

2.2.2 Die Vorgründungsgesellschaft ist selbst nicht nachhaltig unternehmerisch tätig

Führt die Vorgründungsgesellschaft selbst nicht nachhaltig Umsätze aus, sondern überträgt sie lediglich die von anderen Unternehmern empfangenen Leistungen (z. B. Einrichtungsgegenstände, Maschinen oder Planungsunterlagen) auf die Vorgesellschaft, so ist die Unternehmereigenschaft gem. § 2 Abs. 1 UStG nicht grundsätzlich zu verneinen. Die Unternehmereigenschaft ist dann nach Abschnitt 19 Abs. 1 bis 5 UStR zu beurteilen.

Nach Abschnitt 19 Abs. 1 UStR beginnt die Unternehmereigenschaft mit dem ersten nach außen erkennbaren, auf eine Unternehmereigenschaft gerichteten Tätigwerden, wenn die spätere Ausführung entgeltlicher Leistungen beabsichtigt ist und die Ernsthaftigkeit dieser Absicht durch objektive Merkmale nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wird. Da der Zweck der Vorgründungsgesellschaft auch in der Vorbereitung des späteren Unternehmens besteht, kommt es für die Begründung der Unternehmereigenschaft auf die Art der Vorbereitungshandlungen an.

Die Unternehmereigenschaft ist z. B. auch bei folgenden Fallgestaltungen gegeben:

• Eine Personengesellschaft beabsichtigt in dieser Rechtsform nachhaltig entgeltliche Leistungen auszuführen, entschließt sich jedoch noch vor der Ausführung von Umsätzen zu einer Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft.
• Ein Einzelunternehmer, der beabsichtigt als solcher nachhaltig entgeltliche Leistungen auszuführen, entscheidet sich noch vor der Umsetzung dieser Absicht für die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft.

Bei derartigen Fallgestaltungen kann die Vorgründungsgesellschaft den Vorsteuerabzug für die an sie ausgeführten Umsätze vornehmen. Die entgeltliche Übertragung dieser Wirtschaftsgüter an die Vorgesellschaft (z. B. gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten) kann dann als für den Vorsteuerabzug maßgebliche Verwendung angesehen werden. Derartige Hilfsumsätze fallen - anders als in den Fällen der Tz. 2.2.1 - in der Regel nicht unter die Vorschrift des § 1 Abs. 1 a UStG, da die Vorgründungsgesellschaft grundsätzlich keinen ”lebenden Betrieb” überträgt. Soweit diese (Hilfs-)Umsätze umsatzsteuerfrei sind (z. B. nach § 4 Nr. 9 a UStG) hätte dies den Ausschluss des Vorsteuerabzugs zur Folge. Entsprechendes gilt, wenn die beabsichtigte Unternehmereigenschaft von vorn herein auf die Erzielung von steuerfreien Umsätzen ohne Vorsteuerabzugsberechtigung (z. B. Umsätze gem. § 4 Nr. 10 UStG) gerichtet ist.

In Fällen, in denen die Vorgründungsgesellschaft nicht selbst die Absicht hat, umsatzsteuerpflichtige Umsätze auszuführen, können die Grundsätze zum erfolglosen Unternehmer nicht angewendet werden; die Vorgründungsgesellschaft ist dann kein Unternehmer und nicht zum Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 UStG berechtigt. Der im n. rk. Urteil des Finanzgerichts Hessen vom 18.10.1999, 6 K 2426/98, EFG 2000 S. 40 vertretenen anderen Rechtsauffassung ist nicht zu folgen.

3. Vorgesellschaft

3.1 Grundsätze

Als Vorgesellschaft bezeichnet man die gegründete aber noch nicht eingetragene Kapitalgesellschaft. Die Vorgesellschaft besteht vom Zeitpunkt der notariellen Beurkundung des Gesellschaftsvertrags an bis zur Eintragung in das Handelsregister. Die Vorgesellschaft ist handels- und zivilrechtlich die Kapitalgesellschaft im Gründungsstadium. Umsatzsteuerlich ist die Vorgesellschaft nach den gleichen steuerlichen Grundsätzen zu behandeln wie die später eingetragene Kapitalgesellschaft.

3.2 Unternehmereigenschaft bei späterer Eintragung ins Handelsregister

Umsatzsteuerlich besteht zwischen der Vorgesellschaft und der später ins Handelsregister eingetragenen Kapitalgesellschaft Unternehmeridentität. Die an diese Vorgesellschaft ausgeführten Leistungen werden so behandelt, als seien sie an die spätere eingetragene Kapitalgesellschaft bewirkt worden. Entsprechendes gilt für die von der Vorgesellschaft ausgeführten Leistungen.

3.3 Unternehmereigenschaft bei Nichteintragung ins Handelsregister

In Fällen, in denen die Vorgesellschaft nicht in das Handelsregister eingetragen wird, ist zwischen einer echten und unechten Vorgesellschaft zu unterscheiden.

3.3.1 Echte Vorgesellschaft

Wird die Eintragung in das Handelsregister abgelehnt oder verzichten die Gründer auf die Eintragung, ändert sich die Rechtsnatur der Vorgesellschaft nicht, wenn sie sofort abgewickelt wird (echte Vorgesellschaft). Die echte Vorgesellschaft untersteht als ein Rechtsgebilde eigener Art einem Sonderrecht, das den gesetzlichen und vertraglichen Gründungsvorschriften und dem Recht der eingetragenen GmbH zu entnehmen ist (BGH-Urteil vom 09.12.1968, DB 1969 S. 257). Sie ist auch umsatzsteuerlich als ein eigenständiges Rechtssubjekt zu behandeln. Zwischen einer echten Vorgesellschaft und der Vorgründergesellschaft besteht keine Unternehmeridentität. Die Unternehmereigenschaft der Vorgesellschaft richtet sich nach den Kriterien des § 2 Abs. 1 UStG und Abschnitt 19 Abs. 1 bis 5 UStR.

3.3.2 Unechte Vorgesellschaft

Wird die Vorgesellschaft nicht sofort abgewickelt, sondern setzt sie die Geschäftstätigkeit fort (unechte Vorgesellschaft), ist sie als Gesellschaft des bürgerlichen Rechts oder Offene Handelsgesellschaft anzusehen. Umsatzsteuerlich ist die Beurteilung der Unternehmereigenschaft dieser Personengesellschaft für die Zeit als ”Vorgesellschaft” losgelöst von einer evtl. Unternehmereigenschaft für die Zeit der ”Vorgründungsgesellschaft” vorzunehmen. Entsprechendes gilt für Einzelpersonen, wenn die ”Ein-Mann” GmbH nicht ins Handelsregister eingetragen wurde.

4. Einzelfragen

4.1 Vorsteuerabzug aus Notarkosten für den Abschluss des Gesellschaftsvertrages

Kostenschuldner für die Notarkosten, die sich auf den Abschluss des Gesellschaftsvertrages begründen, sind gem. § 2, 141 KostO die Gesellschafter, die die Eintragung beantragen. Trotz der Rechtsbeziehungen zum Gesellschafter handelt es sich wirtschaftlich gesehen um eine Leistung für die in Entstehung begriffene Kapitalgesellschaft, die als erster notwendiger Akt für die Aufnahme der unternehmerischen Tätigkeit anfällt. Die Vorsteuern können daher auch nicht ausschließlich den nach § 4 Nr. 8 UStG steuerfreien Umsätzen aus der Ausgabe der Gesellschaftsanteile zugerechnet werden, sondern müssen ebenfalls im Zusammenhang mit den künftigen ausgeführten Umsätzen der Kapitalgesellschaft gesehen werden, deren Ausführung erst hierdurch möglich wird. Die Vorsteuern, die mit der Errichtung in Zusammenhang stehen, können unter den Voraussetzungen des § 15 UStG im Hinblick auf die künftig verwi rklichten Umsätze abgezogen werden. Eine wirtschaftliche Zuordnung zu den steuerfreien Umsätzen gem. § 4 Nr. 8 UStG ist nicht vorzunehmen.

4.2 Vorsteuerabzug für den Bezug von Leistungen der Kapitalgesellschaft, die von der Vorgründungsgesellschaft in Auftrag gegeben wurden

Ist die Vorgründungsgesellschaft Auftraggeber bzw. Besteller einer Leistung und wird die Leistung tatsächlich an die spätere Kapitalgesellschaft ausgeführt, so steht der Vorsteuerabzug dann der Kapitalgesellschaft zu, wenn aus der Bestellung bzw. dem Auftrag hervorgeht, dass die noch zu gründende Kapitalgesellschaft Leistungsempfänger sein soll.

4.3 Umfang des Vorsteuerabzugs während der Gründungsphase einer sog. Publikumsgesellschaft

Sogenannte Publikumsgesellschaften (regelmäßig GmbH & Co KG`s) begehren während ihrer Gründungsphase den Vorsteuerabzug u. a. aus Konzeptionskosten, Projektprüfung, Treuhandgebühren und Kosten der Anwerbung von Gesellschaftern.

Der Bundesrechnungshof hat festgestellt, dass den sog. Publikumsgesellschaften trotz bestehender Verwaltungsanweisungen, den Vorsteuerabzug aus der Gründungsphase nicht zu gewähren, Vorsteuern erstattet worden sind.

Ich bitte weiterhin die Auffassung zu vertreten, dass die den sog. Publikumsgesellschaften gesondert in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbeträge, insbesondere für Gründungs-, Konzeptions-, Marketing- und Vertriebskosten, in voller Höhe nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind. Diese Leistungsbezüge sind ausschließlich der nach § 4 Nr. 8 f UStG steuerfreien Ausgabe von Gesellschaftsanteilen zuzurechnen.

Ich bitte nach diesen Grundsätzen zu verfahren.