Historische Fassung Bilanzsteuerliche und körperschaftsteuerliche Beurteilung von Kapitalzuführungen der Treuhandanstalt an Treuhand-Unternehmen zur Verbesserung seiner Wettbewerbsfähigkeit
Zweckzuwendungen der Treuhandanstalt nach der "Richtlinie zu Sozialplänen"

Es ist gefragt worden, wie Zweckzuwendungen der ehemaligen Treuhandanstalt (THA) nach der „Richtlinie zu Sozialplänen“ (RzS) steuerlich zu behandeln sind. Im Einvernehmen mit dem Ministerium der Finanzen des Landes Brandenburg vertrete ich dazu folgende Auffassung:

1. Sachverhalt

Zweckzuwendungen der THA nach der RzS

Die THA stellte Unternehmen, deren Anteile sie hielt (THA-Unternehmen), Zweckzuwendungen nach der RzS zur Verfügung. Die RzS geht zurück auf die Gemeinsame Erklärung zwischen THA, Deutschem Gewerkschaftsbund und Deutscher Angestellten-Gewerkschaft vom 13.04.1991 und ist zuletzt in der 4. Auflage im Februar 1994 herausgegeben worden.

Nach der RzS reichte die THA an THA-Unternehmen Zweckzuwendungen aus, wenn diese mangels eigener finanzieller Mittel selbst nicht imstande gewesen wären, im Zusammenhang mit dem Personalabbau Sozialpläne aufzustellen. Ursache dafür war (u. a.), dass den einschlägigen Vorschriften des Betriebsverfassungsgesetzes (BetrVG) zufolge Unternehmen, die nicht zur (finanziellen) Erfüllung eines Sozialplans in der Lage sind, keinen Sozialplan aufstellen dürfen, weil und wenn die Verpflichtung zur Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit führen würde. Mit dem Instrument der RzS schuf die THA i. d. R. überhaupt erst die Voraussetzung, dass THA-Unternehmen Sozialpläne aufstellen konnten.

Die THA hatte sich gesellschaftsrechtlich die Zustimmung zum Abschluss des Sozialplans vorbehalten (RzS, III, Tz. 7); die Zustimmung hatte jedoch nicht automatisch die Zusage einer Zweckzuwendung zur Folge (RzS, III, Tz. 8). Die Zweckzuwendung musste vielmehr beantragt werden (RzS, III, Tz. 9). Sie wurde dann auf Grundlage eines sog. Bewilligungsschreibens der THA ausgegeben.

Die Zweckzuwendung erfolgt unter einer aufschiebend bedingten Rückzahlungsverpflichtung (RzS, V, Tz. 11). Danach sind die ausgereichten Mittel insbesondere zurückzuzahlen:

• bei zweckwidriger Mittelverwendung (RzS, V, Tz. 11.1.1);
• bei Erzielung von Jahresüberschüssen i. S. d. § 275 HGB (RzS, V, Tz. 11.2.2; beginnend - frühestens - mit dem Bilanzstichtag für das Jahr 1995; dabei entsteht der Rückzahlungsanspruch jeweils mit Wirkung zu dem Bilanzstichtag).

2. Steuerrechtliche Beurteilung bei Gewährung/Ausreichung der Zweckzuwendung

2.1 Grundsatz: Erfolgswirksame Erfassung, aber verdeckte Einlage

Nach allgemeinen Grundsätzen wären die Zweckzuwendungen (als Vermögens- bzw. Kapitalzuführungen) bei den THA-Unternehmen in der Steuerbilanz erfolgswirksam zu erfassen, im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens aber nach § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 4 Abs. 1 EStG zu neutralisieren. Denn die THA wendet dem THA-Unternehmen die Zweckzuwendung nach der RzS nicht im Rahmen eines Leistungsaustauschs zu, sondern aufgrund ihrer Stellung als Anteilseignerin. Gewährt ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Kapitalgesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil und hat diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis, so liegt eine verdeckte Einlage vor. Das Gesellschaftsverhältnis ist dann ursächlich, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte (Abschn. 36 a Abs. 1 Sätze 1, 5 KStR 1995); diese Voraussetzungen liegen hier vor.

Gliederungsrechtlich wäre die Zweckzuwendung als Zugang beim EK 04 zu erfassen, und zwar (erst) im Zeitpunkt der Vereinnahmung (vgl. BFH, Urteil vom 29.05.1996, I R 118/93, BStBl II 1997, S. 92 ff.).

2.2 Ausnahme: Rückbezug in die steuerliche D-Markeröffnungsbilanz (DMEB) auf den 01.07.1990

Auch wenn die Zweckzuwendungen steuerlich dem Grunde nach verdeckte Einlagen darstellen, kommt es vorliegend nicht zur Anwendung der Grundsätze über verdeckte Einlagen. Denn die Zweckzuwendungen nach der RzS (und die damit verbundenen Vermögensmehrungen) sind aufgrund der besonderen Vorschrift des § 36 Abs. 3 Satz 4 DMBilG i. d. F. vom 28.07.1994 durch Berichtigung der steuerlichen DMEB auf den 01.07.1990 (§ 50 Abs. 3 DMBilG) zu erfassen und werden bereits dadurch neutralisiert. Sie verlieren aber nicht den Charakter „verdeckte Einlagen“.

Nach § 36 Abs. 3 Satz 4 DMBilG i. d. F. vom 28.07.1994 (BStBl I 1994 S. 550) gelten Wert- oder Bestandsveränderungen, die auf Maßnahmen der THA beruhen und die innerhalb der zeitlichen Grenzen des § 36 Abs. 4 Satz 2 DMBilG („Jahresabschlüsse für Geschäftsjahre, die im Jahre 1994 enden“) erfolgen, (stets) als werterhellend mit der Folge, dass die steuerliche DMEB auf den 01.07.1990 und etwaige Folgebilanzen zu berichtigen sind (§ 50 Abs. 3 DMBilG).

Eine Zweckzuwendung nach der RzS ist deshalb auf den 01.07.1990 zurückzubeziehen mit der Folge:

• Erhöhung des Bilanzkapitals in der steuerlichen DMEB zum 01.07.1990 und des vEK zum 01.01.1991 (= EK 04; vgl. § 54 a Nr. 7 KStG);
• die Vermögensmehrung durch die Zweckzuwendung kann sich im Jahr der Bewilligung in der Steuerbilanz nicht mehr erfolgswirksam auswirken.

Diese Auslegung ergibt sich insbesondere aus der Gesetzesbegründung zur Änderung des DMBilG; hier zur Einfügung des Satzes 4 zu § 36 Abs. 3 DMBilG [vgl. BT-Drucksache 12/7262; allgemein unter 2. sowie zu Nummer 14 (§ 36) unter c) cb)]. Danach war Ausgangspunkt für die Einfügung des Satzes 4 die in der Praxis bestehende Unsicherheit, ob bestimmte Umstände eine Werterhellung (dann Berichtigung nach § 36 DMBilG) oder eine neue Tatsache (dann keine Berichtigung nach § 36, sondern Erfolgswirksamkeit) darstellen. Für bestimmte Fallgruppen sollte klargestellt werden, dass eine Werterhellung vorliegt, um in einer Vielzahl von Fällen Streit zu vermeiden und zur Entlastung der Finanzverwaltung und der Vermeidung einer Prozessflut beizutragen.

Unter die erste Fallgruppe des § 36 Abs. 3 Satz 4 DMBilG i. d. F. vom 28.07.1994 „Maßnahmen der Treuhandanstalt“ sollten danach allgemein Kapitalzuführungen der THA an ein THA-Unternehmen zur Verbesserung seiner Wettbewerbsfähigkeit fallen; der Begriff „Maßnahmen“ ist nicht auf „Umstrukturierungsmaßnahmen“ i. S. d. § 4 Abs. 3 DMBilG i. d. F. vom 28.07.1994 begrenzt. Bei Kapitalzuführungen der THA an ein THA-Unternehmen zur Verbesserung seiner Wettbewerbsfähigkeit ist generell davon auszugehen, dass die THA-Unternehmen bereits zum 01.07.1990 mit Kapital ausgestattet worden wären, wenn die Umwandlung durch Einzelmaßnahmen und nicht auf gesetzlichem Wege nach § 11 TreuhandG erfolgt wäre. Die Kapitalzuführung war bereits zum 01.07.1990 vorherzusehen und muß daher im zeitlichen Rahmen des § 36 Abs. 4 DMBilG als werterhellend i. S. d. § 36 Abs. 1 und 2 DMBilG beha ndelt werden.

2.3 Klarstellung: Aufwendungen für Sozialpläne bleiben Betriebsausgaben; Bildung einer Rückstellung für die aufschiebend bedingte Rückzahlungsverpflichtung in der DMEB zum 01.07.1990 oder bei Erhalt der Zweckzuwendungen nicht zulässig

Die durch die Zweckzuwendungen finanzierten Aufwendungen für den Sozialplan sind beim THA-Unternehmen unbeschadet der Neutralisierung der Zweckzuwendungen abziehbare Betriebsausgaben i. S. d. § 4 Abs. 4 EStG.

Für die aufschiebend bedingte Rückzahlungsverpflichtung kann weder in der DMEB zum 01.07.1990 noch im Zeitpunkt des Erhalts der Zweckzuwendungen ein Passivposten (Rückstellung, „Darlehen“, passiver RAP) gebildet werden (vgl. R 31c Abs. 4 EStR 1996 sowie BMF, Schreiben vom 07.11.1990, IV B 2 - S 2171 - 42/90, DB 1991, S. 354 „Sanierungsleistungen gegen Besserungsschein bei Kreditgenossenschaften“).

3. Steuerrechtliche Beurteilung bei Eintritt/Erfüllung der Rückzahlungsverpflichtung

Nach allgemeinen Grundsätzen hat die - erfolgswirksame - Passivierung der aufschiebend bedingten Rückzahlungsverpflichtung in der Steuerbilanz erst mit Eintritt der Bedingung (vorliegend z. B. mit Erzielung eines Jahresüberschusses für das Jahr 1995 und/oder Folgejahre) zu erfolgen. Im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ist dann aber in Höhe des erfolgswirksam erfassten Betrages eine einkommenserhöhende Korrektur (Neutralisierung) vorzunehmen. Unbeschadet der unter 2.2 genannten Sonderregelung des § 36 Abs. 3 Satz 4 DMBilG ist die Rückzahlung der erhaltenen Zweckzuwendungen als Rückgängigmachung von/der verdeckten Einlagen zu qualifizieren; dies gilt auch dann, wenn bei der Gesellschaft (ehemaliges THA-Unternehmen) zwischenzeitlich ein vollständiger Gesellschafterwechsel stattgefunden hat; denn die aufschiebend bedingte Rückzahlungsverpflichtung hatte ihre Ursache bzw. Begründung im Gesellschaftsverhältnis.

Der Eintritt der Bedingung hat keine auf den 01.07.1990 rückwirkende Kraft. Denn der Eintritt der Bedingung stellt keine „Maßnahme“ der THA dar, weshalb § 36 Abs. 3 Satz 4 DMBilG hierauf nicht angewendet werden kann. Die Zweckzuwendung ist nur deshalb zurückzuzahlen, weil es dem Unternehmen in der Zwischenzeit wirtschaftlich besser geht, was sich z. B. durch Veräußerungsgewinne und/oder Jahresüberschüsse manifestieren kann. Eine Rückwirkung auf den 01.07.1990 kann deshalb auch nicht auf eine Umkehr des (Zuwendungs-)Vorgangs gestützt werden. Zwar führt der Eintritt der Bedingung zur Umwandlung von Eigen- in Fremdkapital. Allerdings ergibt sich dieser Umstand erst ab dem Eintritt der Bedingung, so dass von einer „Umkehr“ des Vorgangs frühestens ab diesem Zeitpunkt ausgegangen werden kann; für die Vorzeit wird der Vorgang indes gerade nicht umgekehrt.

Steuerlich wird damit - im Ergebnis - die Rückzahlung der (bedingten) Zweckzuwendungen ebenso behandelt wie der Verzicht auf Gesellschafterforderung gegen Kapitalgesellschaft mit Besserungsklausel, Bedingungseintritt und Wiederaufleben der Gesellschafterforderung (vgl. BFH-Urteile vom 30.05.1990 I R 41/87, BStBl II 1991, S. 588 ff. und vom 03.12.1996 I R 121/95, HFR 1997, S. 331 f.) bzw. die Rückzahlung von Nachschüssen der Gesellschafter nach § 30 Abs. 2 GmbHG (vgl. Abschn. 95 Abs. 3, Sätze 2, 3 KStR 1995).

Gliederungsrechtlich sind die zurückzuzahlenden Zweckzuwendungen (erst) bei Zahlung als Abgang beim EK 04 zu erfassen.