Historische Fassung Steuerliche Behandlung von Altkreditverbindlichkeiten
1. Erfassung der Verbindlichkeit und Zinsen in der D-Markeröffnungsbilanz
2. Bilanzierung der Altkreditverbindlichkeit und Zinsen im Besserungsfall

Mit Erlass vom 12.12.1997 (FinMin Brandenburg, Erlass vom 12.12.1997, 34 - S 1940 - 4/97) hat das Ministerium des Landes Brandenburg zur steuerlichen Behandlung der Altkreditverbindlichkeiten und der darauf entfallenden Zinsverbindlichkeiten in der D-Markeröffnungsbilanz Stellung genommen. Ich bitte um Kenntnisnahme und Beachtung. Ergänzend weise ich auf folgendes hin:

1. Ansatz in der D-Markeröffnungsbilanz

a) Ansatz der Altkreditverbindlichkeit

Im vorgenannten Erlass wird geregelt, dass - soweit die Altkreditverbindlichkeiten aus künftigen Jahresüberschüssen oder aus Liquidationsüberschüssen zu tilgen sind - die Unternehmen diese nicht als Verbindlichkeit ansetzen dürfen, da das vorhandene Vermögen nicht belastet wird.

Der bilanzielle Ansatz der Altkreditverbindlichkeiten steht damit unter einer aufschiebenden Bedingung. Erst wenn ohne diese Verbindlichkeiten Jahresüberschüsse oder Liquidationserlöse ausgewiesen werden, kommt ein bilanzieller Ansatz in Betracht. Hinsichtlich weiterer Einzelheiten zur Frage des Ausweises von sog. Altkrediten (§ 16 Abs. 3 DMBilG) und zur Berichtigung von Wertansätzen (§ 36 Abs. 3 Satz 3 DMBilG) in der D-Markeröffnungsbilanz sowie zur Bedeutung der handelsrechtlichen D-Markeröffnungsbilanz für die steuerrechtliche D-Mark-eröffnungsbilanz (§ 50 Abs. 2 DMBilG) verweise ich auf die Verfügung der OFD Cottbus vom 15.03.1995, S 1950 - 1 - St 111.

Des Weiteren stellt der o. g. Erlass klar, dass - soweit die Altkreditverbindlichkeiten aus den Erlösen aus der Veräußerung nicht betriebsnotwendigen Anlagevermögens zu bedienen sind - sie als Verbindlichkeit in Höhe der voraussichtlichen Abführungsverpflichtung anzusetzen sind. Eine daraus resultierende Berichtigung der D-Markeröffnungsbilanz ist nach § 36 Abs. 1 i. V. m. § 50 Abs. 3 DMBilG vorzunehmen.

b) Behandlung der Zinsverbindlichkeiten

Klarstellend zu dem in der o. g. Verfügung der OFD Cottbus vom 15.03.1995, S 1950 - 1 - St 111 genannten Grundsatz zur Behandlung der vom Rangrücktritt erfassten Zinsverbindlichkeiten wird in o. g. Erlass ausgesagt, dass sich der Ansatz der Zinsen für die Altkreditverbindlichkeiten, die vom Rangrücktritt mit Besserungsscheinvereinbarung erfasst sind, nach der bilanziellen Behandlung der Hauptschuld richtet.

Danach darf eine Zinsverbindlichkeit nicht angesetzt werden, soweit die Altkreditverbindlichkeit aus zukünftigen Gewinnen oder Liquidationsüberschüssen getilgt wird. Die entsprechende Zinsverbindlichkeit ist im Zeitpunkt des Abschlusses der Rangrücktrittsvereinbarung erfolgswirksam aufzulösen, soweit sie die nach dem 01. Juli 1990 entstandenen Zinsen betrifft. Soweit diese Zinsverbindlichkeit auf Zinsen entfällt, die bis zum 30. Juni 1990 entstanden sind, ist ein Rückbezug auf die D-Markeröffnungsbilanz vorzunehmen (vgl. auch Behandlung der Hauptschuld).

Soweit die Altkreditverbindlichkeit aus dem Erlös aus der Veräußerung nicht betriebsnotwendiger Anlagegüter zu bedienen ist, richtet sich der Ansatz der Zinsverbindlichkeit danach, ob der voraussichtliche Veräußerungserlös auch zur Bedienung der Zinsen zu verwenden ist. Ist dies gegeben, ist die Zinsverbindlichkeit insoweit weiterhin zu bilanzieren.

2. Bilanzierung im Besserungsfall

Durch Vereinbarung des Wiederauflebens der Forderung für den Konkursfall oder bei Besserung der wirtschaftlichen Verhältnisse sollen die Entlastungswirkungen auflösend bedingt sein und zusätzlich zurückwirken, der Gläubiger also so gestellt werden, als habe seine Forderung fortbestanden und als seien Zinsen angefallen. Eine Berechnung von Zinseszinsen erfolgt nicht. Erzielt also das betroffene Unternehmen Erlöse aus der Veräußerung nicht betriebsnotwendiger Anlagegüter oder erzielt es einen Jahresüberschuss, ist es zur (teilweisen) Rückzahlung der Verbindlichkeiten und Zinsen, die der Rangrücktrittsvereinbarung zugrunde liegen, verpflichtet.

a) Altkreditverbindlichkeit

Soweit eine Tilgung der Altkreditverbindlichkeit aus einem Jahres- oder Liquidationsüberschuss erfolgt, sind die folgenden 2 Fälle zu unterscheiden:

Tilgung in den zeitlichen Grenzen des § 36 Abs. 4 Satz 2 DMBilG (in der Regel bis zu dem in 1994 endenden Geschäfts-jahr)

Erfolgt die (teilweise) Tilgung der Altkreditverbindlichkeit aus einem Jahresüberschuss in einem Geschäftsjahr, das vor oder in 1994 endet, ist die Tilgungszahlung erfolgsneutral zu erfassen. In Anwendung des § 36 Abs. 3 Satz 3 DMBilG (Umkehr-schluss) i. V. m. § 50 Abs. 3 DMBilG ist die Altkreditverbindlichkeit in Höhe der Tilgung in der steuerlichen D-Markeröffnungsbilanz zu passivieren. Im Jahr der Tilgung kann nun eine erfolgsneutrale Abwicklung der Zahlung erfolgen.

Beispiel:

Das Unternehmen A schließt im Jahre 1992 mit der Bank B eine RRV nach Maßgabe des § 16 Abs. 3 DMBilG (nach Feststellung der D-Markeröffnungsbilanz) ab. B tritt von Verbindlichkeiten i. H. v. 1.000.000 DM im Rang zurück. In 1994 erwirtschaftet A einen Jahresüberschuss i. H. v. 500.000 DM. Nach der RRV sind davon 100.000 DM des Altkredites zu tilgen. (Zinszahlungen werden hier vernachlässigt).

In 1992 hat A seine Handelsbilanz gem. § 36 Abs. 3 Satz 3 i. V. m. § 36 Abs. 1 DMBilG zu berichtigen, da seine Altkreditverbindlichkeit in eine nachrangige Schuld i. S. d. § 16 Abs. 3 DMBilG umgewandelt wird. Nach § 50 Abs. 3 DMBilG hat er die steuerliche Eröffnungsbilanz und deren Folgebilanzen zu berichtigen. Die Berichtigung wird erfolgsneutral vorgenommen (siehe oben unter 2a); die Verbindlichkeit i. H. v. 1.000.000 DM wird ausgebucht.

In 1994 hat A die Verbindlichkeit i. H. v. 100.000 DM wieder erfolgsneutral einzubuchen, da die nachrangige Schuld in eine "normale" Schuld umgewandelt wird. Die Berichtigung erfolgt gem. § 36 Abs. 3 Satz 3, § 36 Abs. 2 DMBilG in der nächstfolgenden Handelsbilanz bzw. gem. § 50 Abs. 3 DMBilG in der steuerlichen D-Markeröffnungsbilanz und deren Folgebilanzen. Die Verbindlichkeit steht nun mit 100.000 DM in der Bilanz. Die Tilgung i. H. v. 100.000 DM kann nun in 1994 über die Ausbuchung der Verbindlichkeit erfolgen.

Tilgung der Altkreditverbindlichkeit außerhalb der zeitlichen Grenzen des § 36 DMBilG

Erfolgt die Tilgung der Altkreditverbindlichkeit aus einem Jahresüberschuss in einem Geschäftsjahr, das nach 1994 endet, ist das Wiederaufleben der Verbindlichkeit in dieser Höhe erfolgswirksam zu berücksichtigen. Eine Anwendung des § 36 DMBilG kommt wegen der zeitlichen Grenzen des § 36 Abs. 4 Satz 2 DMBilG nicht in Betracht. Die Verbindlichkeit wird gewinnmindernd in die Bilanz eingestellt; die tatsächliche Tilgung erfolgt danach ohne weitere Gewinnauswirkungen.

Beispiel:

Wie oben, jedoch erzielt das Unternehmen A erstmals in 1995 einen Jahresüberschuss.
In 1996 lebt die Verbindlichkeit i. H. v. 100.000 DM wieder auf. Sie wird in dieser Höhe in die Bilanz erfolgswirksam eingestellt. Dadurch mindert sich der Gewinn um 100.000 DM. Bei Tilgung der Verbindlichkeit aus dem Jahresüberschuss wird die Verbindlichkeit erfolgsneutral ausgebucht.

Soweit die Altkreditverbindlichkeiten mit den aus dem Verkauf nicht betriebsnotwendiger Anlagegüter erzielten Erlösen getilgt werden, ist die unter 1 a) genannte Verbindlichkeit erfolgsneutral aufzulösen.

b) Zinsverbindlichkeit

Die bilanzielle Behandlung der Zinszahlungen bei Eintritt des Besserungsfalls richtet sich danach, ob eine Tilgung der Hauptschuld aus Jahres- oder Liquidationsüberschüssen oder aus den bei Veräußerung nicht betriebsnotwendiger Anlagegüter erzielten Erlösen erfolgt.

Wird die Tilgung aus einem Jahresüberschuss vorgenommen, ist die Zinstilgung insoweit erfolgswirksam, als sie auf den Zeitraum nach dem 01. Juli 1990 entfällt.

Wird die Tilgung aus Erlösen aus dem Verkauf nicht betriebsnotwendigen Anlagevermögens vorgenommen, erfolgt die Abwicklung der Zinstilgung über die ausgewiesenen Zinsverbindlichkeiten (siehe 1 b).

Hinweis:

vgl. hierzu auch Kurzinformation ESt/KSt Ausgabe 23/00 der OFD Cottbus vom 15.06.2000, S 1950 - 1 - St 227