Historische Fassung Gemeinnützigkeitsrechtliche und umsatzsteuerliche Behandlung von Körperschaften, die den Sport fördern, insbesondere von Golfvereinen/Golfclubs

Anlage: BMF, Schreiben vom 20.10.1998, IV C 6 - S 0171 - 11/98, BStBl I 1998, 1424

Im Interesse einer einheitlichen steuerlichen Beurteilung von Körperschaften, die den Sport fördern, insbesondere von Golfvereinen/Golfclubs, bitte ich um Beachtung der nachfolgenden Grundsätze:

1. Förderung der Allgemeinheit

Die Tätigkeit einer gemeinnützigen Körperschaft muss auf die Förderung der Allgemeinheit gerichtet sein. Der Kreis der geförderten Personen darf nicht fest abgeschlossen oder dauernd nur klein sein (§ 52 Abs. 1 Satz 2 AO). Eine schädliche Eingrenzung wäre bei Sportvereinen insbesondere dann gegeben, wenn der Zugang zum Verein durch hohe Aufnahmegebühren oder Mitgliedsbeiträge tatsächlich nur auf einen finanziell leistungsfähigen Personenkreis beschränkt ist.

1.1 Höchstbeträge

Nach dem Schreiben des BMF vom 20.10.1998, IV C 6 - S 0171 - 11/98, BStBl I 1998, 1424 ist eine Förderung der Allgemeinheit noch anzunehmen, wenn

• Mitgliedsbeiträge und Mitgliedsumlagen zusammen im Durchschnitt 2.000 DM je Mitglied und Jahr,
• Aufnahmegebühren für die im Jahr aufgenommenen Mitglieder im Durchschnitt 3.000 DM je Mitglied,
• Investitionsumlagen innerhalb von 10 Jahren höchstens 10.000 DM je Mitglied

nicht übersteigen. Die Regelung zu den Investitionsumlagen gilt erstmals für VZ 1995.

Nähere Erläuterungen zur Durchschnittsberechnung, insbesondere zu Besonderheiten bei Darlehen (geänderte Verwaltungsauffassung), Beteiligungen an Gesellschaften und Spenden sowie zu Investitionsumlagen enthält das Schreiben des BMF vom 20.10.1998, IV C 6 - S 0171 - 11/98, BStBl I 1998, 1424.

1.2 Prüfung der Förderung der Allgemeinheit

Die Prüfung kann anhand der Satzung, Beitragsordnung oder ggf. anderer Beschlüsse der Mitgliederversammlung erfolgen. Auch im Rahmen der Prüfung der tatsächlichen Geschäftsführung ist insbesondere bei Golfvereinen/Golfclubs die Förderung der Allgemeinheit zu prüfen. Diese Prüfung hat hierbei insbesondere auch die Problematik der sog. erwarteten Spenden zu beachten.

2. Selbstlosigkeit, Ausschließlichkeit

2.1 Verfolgung eigenwirtschaftlicher Zwecke

Das Gebot, die satzungsmäßigen Zwecke ausschließlich zu verfolgen (§ 56 AO), erfährt durch die Formulierung des § 55 Abs. 1 Satz 1 AO eine gewisse Durchbrechung. Sie eröffnet den steuerbegünstigten Körperschaften die Möglichkeit, wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die keine Zweckbetriebe (§§ 65 ff. AO) sind, und vermögensverwaltende Tätigkeiten (die sich in der Regel als eigenwirtschaftliche Betätigung darstellen) ohne Verlust der (vollen) Steuerbefreiung zu unterhalten (vgl. auch BFH-Urteil vom 21.08.1985, BStBl 1986 II S. 88). Die wirtschaftliche Betätigung in Form von Nichtzweckbetrieben oder Vermögensverwaltung darf aber nicht im Vordergrund des Wirkens der Körperschaft stehen und deshalb auch nicht Satzungszweck sein.

2.2 Greenfee

Die Golfanlage kann im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, der kein Zweckbetrieb ist, genutzt werden [Greenfee (= tageweise Vermietung der Golfanlage an Nichtmitglieder), vgl. AEAO zu § 67 a, Nr. I.11]. Überwiegt die Nutzung für wirtschaftliche Zwecke, ist die Voraussetzung der Selbstlosigkeit nicht erfüllt. Die Beurteilung des „Überwiegens“ ist nach folgendem Kriterium vorzunehmen:

• In welchem Umfang wird die Anlage durch Mitglieder und durch Nichtmitglieder im Rahmen des Greenfee genutzt?
  
  Dabei sind sowohl die Zahl der jeweiligen Spieler als auch die zeitliche Inanspruchnahme für die beiden Bereiche zu berücksichtigen.

Ergibt sich dabei ein Nutzungsanteil von mehr als 50 v. H. für den Greenfee-Betrieb, ist die Gemeinnützigkeit zu versagen. Diese Aufzeichnungen sind auch der Zuordnung gemischter Aufwendungen zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Greenfee“ und „Nutzung durch Mitglieder“ zugrunde zu legen, und für eine Vorsteueraufteilung nach Tz. 5.3 erforderlich.

3. Mittelverwendung

Dauerverluste des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs dürfen nicht mit Mitteln des steuerbegünstigten Bereichs ausgeglichen werden. Die Körperschaft ist bei anhaltenden Verlusten im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb auf die Problematik hinzuweisen; ggf. ist die Gemeinnützigkeit nicht mehr anzuerkennen. Hinweis auf die Verfügungen der OFD Cottbus vom 10.09.1996, S 0177 - 1 - St 123 und vom 07.01.1998, S 0177 - 1 - St 123 (Steuerliche Behandlung von Dauerverlusten) und das Schreiben des BMF vom 19.10.1998, IV C 6 - S 0171 - 10/98, BStBl I 1998, 1423.

4. Zuordnung von Einnahmen zu einzelnen Bereichen der Körperschaft, insbesondere bei Golfvereinen/Golfclubs

4.1 Wochenkarten/Jahreskarten

Die Einnahmen aus der Vergabe von Wochen- und Jahreskarten oder sog. Jahresspielberechtigungen an Nichtmitglieder sind einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der kein Zweckbetrieb ist, zuzuordnen.

4.2 Schrankmieten (Caddyboxen)

Bei der Vermietung von Schränken und Caddyboxen oder Caddyräumen zur Aufbewahrung von Golfwagen an Vereinsmitglieder handelt es sich je nach den Umständen des Einzelfalls um steuerfreie Vermögensverwaltung oder um einen Nichtzweckbetrieb. Die Abgrenzung ist entsprechend den bei der Einkommensteuer für die Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und Gewerbebetrieb geltenden Regelungen (R 137 Abs. 1 bis 3 EStR 1996) vorzunehmen.

5. Umsatzsteuerliche Behandlung

5.1 Unternehmereigenschaft

Soweit der Golfverein zur Erfüllung satzungsgemäßer Gemeinschaftszwecke tätig wird und hierfür echte Mitgliedsbeiträge erhebt, fehlt es an einem Leistungsaustausch mit dem einzelnen Mitglied (vgl. Abschn. 4 Abs. 1 UStR 1996).

Die Überlassung der Anlage an Mitglieder ohne besonders berechnetes Entgelt ist dem ideellen - außerunternehmerischen - Bereich zuzuordnen.

Erhebt der Golfverein neben den Mitgliedsbeiträgen Sonderentgelte von Mitgliedern (ggf. Zweckbetrieb) oder Nichtmitgliedern (ggf. Nichtzweckbetrieb), ist er nachhaltig zur Einnahmeerzielung und damit unternehmerisch tätig (§ 2 Abs. 1 UStG).

Der unternehmerische Bereich umfasst die Zweckbetriebe, die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe i. S. d. § 64 Abs. 1 AO, die Nichtzweckbetriebe sind, und ggf. Bereiche der Vermögensverwaltung (z. B. Vermietung und Verpachtung).

5.2 Vermietung von Sportanlagen

Die Vermietung von Grundstücken, Grundstücksteilen und Gebäuden ist nach § 4 Nr. 12 a UStG von der USt befreit. Bei der Vermietung von Sportanlagen ist die Vermietungsleistung aufzuteilen in einen steuerfreien Teil für die Vermietung des Grundstücks und einen steuerpflichtigen Teil für die Vermietung von Betriebsvorrichtungen. Zur Abgrenzung vgl. Abschn. 86 Abs. 1 Nr. 10 UStR 1996.

Wird vereinsfremden Golfspielern gegen die Entrichtung von Greenfee (vgl. Tz. 2.2) die Benutzung der Golfanlage gestattet, handelt es sich in der Regel jedoch nicht um eine Vermietungsleistung, sondern um einen Vertrag besonderer Art, für den eine Steuerbefreiung nicht in Betracht kommt. Dies gilt auch hinsichtlich der Überlassung der Grundstücksteile (vgl. BFH, Urteil vom 09.04.1987, V R 150/78, BStBl II 1987, 659 ff.; Abschn. 81 Abs. 1 UStR 1996). Eine Steuerbefreiung kommt in diesen Fällen - auch teilweise - nicht in Betracht.

Die Vermietung von Caddyräumen stellt eine steuerfreie Grundstücksvermietung dar; der Vorsteuerabzug für damit zusammenhängende Eingangsleistungen ist ausgeschlossen. Handelt es sich hingegen um die Vermietung von Abstellplätzen für Elektro-Caddywagen, liegt eine steuerpflichtige Vermietung vor. Die Elektro-Caddywagen erfüllen den Fahrzeugbegriff i. S. d. Abschn. 77 UStR 1996.

5.3 Vorsteuerabzug - Vorsteueraufteilung

Der Golfverein darf Vorsteuerbeträge nur insoweit abziehen, als diese Beträge im unternehmerischen Bereich angefallen (vgl. Tz. 5.1) und auch nicht nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind (insbesondere bei steuerfreien Grundstücksvermietungen, vgl. Tz. 5.2).

Wird eine Eingangsleistung sowohl für den unternehmerischen als auch für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen, richtet sich die Aufteilung der Vorsteuerbeträge grundsätzlich nach Abschn. 22 Abs. 6 UStR 1996 i. V. m. Abschn. 192 Abs. 18 UStR 1996. Das Finanzamt kann auf Antrag einem vereinfachten Aufteilungsverfahren i. S. d. Abschn. 22 Abs. 7 UStR 1996 zustimmen, wenn sich eine sachgerechte Zuordnung der Vorsteuern schwierig gestaltet. Die Aufteilung ermittelt sich nach dem Verhältnis der Einnahmen im unternehmerischen zum nicht-unternehmerischen Bereich. Umsatzsteuerfreie Einnahmen (z. B. Mieten) sind dabei den Einnahmen im unternehmerischen Bereich zuzuordnen. Im Einzelfall kann das Finanzamt ein anderes Aufteilungsverfahren zulassen (Abschn. 22 Abs. 8 UStR 1996). Insbesondere wenn die Aufteilung zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt, sollte ein anderer Aufteilungsmaßstab gefunden werden. Das Nutzungsverhältnis der Golfanlage durch Vereinsmitglieder und Greenfee-Spieler könnte solch ein geeigneter Maßstab sein.

Die Ermittlung des Nutzungsverhältnisses setzt aber voraus, dass die Nutzung der Golfanlage sowohl durch Greenfee-Spieler als auch Vereinsmitglieder im einzelnen festgehalten wird.

Die nach diesen Grundsätzen dem unternehmerischen Bereich (Zweckbetriebe, Nichtzweckbetriebe, ggf. Vermögensverwaltung) zugeordneten Vorsteuerbeträge sind ggf. nochmals aufzuteilen, wenn einzelne Eingangsleistungen sowohl für steuerpflichtige als auch steuerfreie Ausgangsumsätze verwendet werden. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn der Golfverein neben den Mitgliedsbeiträgen Sonderentgelte von Mitgliedern für die Benutzung der Anlagen erhebt und diese in eine umsatzsteuerfreie Vermietung von Grundstücken und eine umsatz-steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen ist (vgl. Tz. 5.2).

Die Aufteilung der Vorsteuern bei steuerpflichtigen/steuerfreien Umsätzen ist danach vorzunehmen, wie die jeweiligen dem unternehmerischen Bereich zuzuordnenden Vorsteuern den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen sind. Aus Vereinfachungsgründen lässt § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG allenfalls eine sachgerechte Schätzung zu. Eine Aufteilung, die allein auf die Höhe der Umsätze des Unternehmens abstellt, ist i. d. R. nicht als sachgerechte Schätzung anzusehen (vgl. Abschn. 208 Abs. 3 Satz 3 UStR 1996).

5.4 Umfang der Option und Vorsteuerabzug in Verpachtungsfällen

Bei gepachteten Golfplätzen sind für eine Option die allgemeinen umsatzsteuerlichen Grundsätze zu beachten. Eine Option nach § 9 UStG ist möglich, soweit der Leistungsempfänger (der Golfverein) das Grundstück unternehmerisch nutzt und ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

Der unternehmerische Bereich eines Golfvereins wird nicht durch seinen ideellen Bereich berührt. Allein die Tatsache, dass die Einnahmen, z. B. aus Greenfee, für satzungsmäßige Zwecke verwendet werden, machen aus diesem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb weder einen Zweckbetrieb noch kann die wirtschaftliche Tätigkeit dem nichtsteuerbaren ideellen Bereich des Golfvereins zugeordnet werden.